Résumé : Le Conseil d’Etat juge que la preuve d’un abus de droit par fraude à la loi nécessite la démonstration de ce que le contribuable savait qu’il violait l’esprit de la norme abusée. Cette évolution prend acte de la pénalisation inéluctable de cette branche de l’abus de droit. Elle pourrait ouvrir des perspectives intéressantes pour les contribuables concernés.
Il y a quelques années, Claire Acard a publié dans Droit Fiscal (10/16, comm. 207) une chronique visant à démontrer que l’abus de droit par fraude à la loi ne pouvait pas faire l’objet de poursuites pour fraude fiscale. La démonstration, très convaincante, avait toutefois deux limites : la première, c’est que l’analyse de la jurisprudence antérieure ne préjuge bien évidemment pas de ses évolutions possibles. La seconde, c’est que le législateur ne l’entend manifestement pas de cette oreille, puisque depuis quelques années il vise indistinctement l’abus de droit par fraude à la loi et celui par simulation lorsqu’il entend renforcer la lutte contre la fraude fiscale. Aujourd’hui, les contribuables à qui un abus de droit par fraude à la loi est reproché – ainsi que leurs conseils – doivent clairement s’attendre à être poursuivis aussi pour fraude fiscale.
Le Conseil d’Etat vient d’une certaine manière d’anticiper ce mouvement inéluctable en affirmant avec force qu’il ne saurait y avoir d’abus de droit par fraude à la loi si l’administration n’apporte pas la preuve que le contribuable avait conscience de commettre un abus de droit (CE 28 février 2019, 8ème chambre, n° 419191).
Dans cette affaire suivie par notre cabinet, il était reproché au contribuable d’avoir inscrit sur son PEA des titres pour une valeur minorée de plus du décuple par rapport à leur valeur réelle. La démonstration de l’administration reposait sur la circonstance qu’une semaine avant l’acquisition des titres par le contribuable, la société dont il allait acquérir les titres avait procédé à une augmentation de capital au profit d’un investisseur extérieur sur une valorisation très supérieure à la sienne.
Le contribuable contestait la thèse selon laquelle il aurait acquis ses titres pour une valeur de convenance et soutenant que c’était au contraire l’entrée de l’investisseur extérieur qui s’était effectuée sur une valeur totalement déconnectée de la réalité. Au soutien de sa position, il n’est pas inutile d’indiquer que si l’administration avait obtenu de la Commission des Infractions Fiscales un avis favorable aux poursuites pénales pour fraude fiscale, le Procureur avait, pour exactement les mêmes raisons que le Conseil d’Etat, classé la plainte du ministre sans suite, ce qui n’est pas banal.
Et en effet, les faits de l’espèce soutenaient largement la position du contribuable : la société avait été créée en juillet 2005 pour regrouper plusieurs opérateurs du secteur de la publicité sur internet. Le contribuable, qui dirigeait une société évoluant dans le même secteur, avait été sollicité pour participer à l’aventure mais il avait un problème : il avait deux fonds d’investissement dans son capital. Il avait donc donné son accord pour vendre les titres de sa société et pouvoir racheter aux fondateurs 10 % du capital de la société qui venait juste d’être constituée pour un prix quasiment égal au double de la valeur nominal des titres, mais tout cela avait pris du temps.
Et justement, alors qu’il négociait avec ses propres investisseurs leur sortie, le bailleur de la société nouvellement créée contactait en septembre les dirigeants pour leur faire part de son désir d’investir dans leur projet. Flairant la bonne affaire, ces derniers, avec l’accord du contribuable que cette opération allait diluer et qui en profitait pour négocier une moindre dilution de sa future participation, lui offrait de prendre via une augmentation de capital une participation de 15 % sur la base d’une valeur supérieure à 20 fois le nominal des parts.
Les hasards du calendrier ont fait que l’entrée de l’investisseur s’est juridiquement faite une semaine avant celle du contribuable, pour son plus grand malheur : arguant de l’énorme écart entre les deux valeurs, l’administration a remis en cause l’exonération de la plus-value réalisée deux ans et demi plus tard, lorsque les associés de la société créée en 2005 ont revendu leurs titres avec une plus-value d’un montant stratosphérique par rapport à leur mise de fonds. L’investisseur extérieur avait décidément eu le nez creux…
Pour autant, cette décision pourrait bien dépasser le cadre étroit de l’utilisation abusive du PEA pour fragiliser l’abus de droit par fraude à la loi dans son ensemble. Et nous vient immédiatement à l’esprit la jurisprudence rendue en matière d’apport-cession : est-il bien normal de poursuivre un contribuable pour abus de droit lorsqu’il a réalisé une opération à une époque où non seulement la jurisprudence du Conseil d’Etat n’était pas fixée et celle des juges du fond fluctuante, mais où le Comité Consultatif pour la Répression des Abus de Droit estimait que la technique du sursis d’imposition automatique excluait même la notion d’abus ? Il pourrait y avoir là matière à une évolution jurisprudentielle bien souhaitable.