L’Inspecteur des impôts qui reproche à un dirigeant de faire payer ses frais personnels par sa société , procède à deux redressements. D’abord, il réintègre la charge dans le résultat de la société, au motif qu’elle n’est pas déductible et il complète le rehaussement à l’Impôt sur les sociétés (IS) par l’application d’une pénalité de 40% pour manquement délibéré en application des dispositions de l’article 1729 du Code général des impôts (CGI). Puis, il considère que la charge indue constitue un revenu distribué au dirigeant et il modifie l’assiette de son impôt personnel sur le revenu. Eventuellement il y ajoute encore une autre pénalité de 40%, toujours en application de l’article 1729.
La note est sévère et dépasse souvent 100% de la charge déduite à tort. Le contribuable peut alors avoir la tentation de comprendre comment l’Administration parvient à de tels sommets. S’il se contente de lire les explications fournies lors du contrôle et les documents adressés par l’Administration, il n’y parviendra pas. Le détail du calcul n’est pas servi avec l’addition et il est impossible de le reconstituer sans avoir en mains une documentation complète.
Un exemple chiffré permettra de cerner le problème. Imaginons que la charge indue soit de 100 euros HT. Pour l’entreprise, le coût fiscal de la réintégration sera de 31euros (coût du supplément d’IS) et de 12,40 euros de pénalités soit 40% de 31euros.
A quel montant s’élève le revenu distribué permettant de calculer le supplément d’impôt sur le revenu du dirigeant ? On serait tenté de répondre 69euros, soit la différence entre le revenu brut et la charge d’IS (100-31). Réponse fausse: compte tenu de l’indépendance de l’impôt sur les sociétés et de l’impôts sur les revenus, il n’y a pas lieu de tenir compte de la charge d’IS. Hasardons une seconde réponse : 100 euros ? Faux, encore ! La réponse exacte est 125 euros. Et pourquoi donc ? Parce que le 2° du 7 de l’article 158 du CGI instaure un coefficient multiplicateur de 1,25 pour le calcul de l’IR de cette catégorie de revenus :
« Le montant des revenus et charges énumérés ci-après, retenu pour le calcul de l’impôt selon les modalités prévues à l’article 197, est multiplié par 1,25. Ces dispositions s’appliquent : ( )
Aux revenus distribués mentionnés aux c à e de l’article 111, aux bénéfices ou revenus mentionnés à l’article 123 bis et aux revenus distribués mentionnés à l’article 109 résultant d’une rectification des résultats de la société distributrice ».
 
Cette majoration n’a pas d’équivalent dans le système fiscal français. L’Administration l’applique pourtant dans ses procédures de redressement sans la faire ressortir et sans faire référence au texte qui l’institue. Or, il est essentiel de savoir qu’elle a été instaurée par un texte de circonstance, l’article 76 de la loi de finances pour 2006, à l’occasion de la refonte globale du barème de l’impôt sur le revenu, dans un souci de « simplification ».Jusqu’alors les salariés, pensionnés et titulaires d’autres revenus membres d’une association agréée bénéficiaient d’un abattement de 20% pour l’établissement de l’assiette imposable à l’impôt sur le revenu. La loi de finances pour 2006 a supprimé cet abattement et a corrélativement baissé le barème de l’impôt sur le revenu, de façon à ce que l’opération soit neutre pour ces catégories de contribuables.
 
Le législateur s’est alors préoccupé de « l’effet d’aubaine » injustifié résultant de la baisse du barème de l’impôt pour les autres contribuables, ceux qui ne bénéficiaient pas de l’abattement de 20%, dont notamment les bénéficiaires de revenus occultes. C’est la raison pour laquelle il a institué pour ces revenus la majoration de 25%, soit un coefficient multiplicateur de 1,25 pour le calcul de l’impôt. Comme l’indique le Conseil Constitutionnel dans sa décision Exbrayat,« cette mesure est la contrepartie, arithmétiquement équivalente, de la suppression de l’abattement de 20% » (23 juillet 2010, n° 2010-16 QPC).
 
Hélas, il y a un problème: en France, la fiscalité est inconstante. L’article 2 de la loi de finances du 29 décembre 2014 pour 2015 a augmenté le taux d’imposition de toutes les tranches à l’exception de la 1°, en substituant le taux de 5,5% de la deuxième tranche par un taux s’élevant à 14% et créant aussi une cinquième tranche avec un taux marginal à 45%. Or la majoration de 25% n’a pas été cristallisée au niveau du barème de la loi de finances de 2006. Dès lors, son application généralisée à l’ensemble des impôts des contribuables concernés ne relève plus seulement de la correction arithmétique du barème de la loi de finances 2006 par rapport au barème de l’impôt 2005 : elle génère un alourdissement de la charge fiscale dans des conditions imprévues par le législateur, injustifiées et excessives.
Mme Nicolazo de Barmon, rapporteur public au Conseil d’Etat,avait par anticipation relevé que du fait de l’augmentation du barème de l’impôt sur le revenu, l’application de la majoration de 25% allait se heurter à des impossibilités à la fois conventionnelles et constitutionnelles. Elle concluait que…« plus les années passent, moins la justification de la majoration par référence à l’ancien dispositif est pertinente, l’évolution des paramètres de l’impôt, notamment des taux d’imposition, brouillant les termes de comparaison. La ligne de défense du Ministre et la motivation de la décision Exbrayat du Conseil Constitutionnel, qui reposent entièrement sur l’affirmation que « cette mesure est la contrepartie arithmétiquement équivalente » du régime antérieur, s’affaiblissent inexorablement avec le temps »(Conclusions sous CE 9 Novembre 2015, n°366457, Waldner).
Ainsi, l’application de cette majoration de 25%nous paraît contrevenirà deux principes constitutionnels : le principe de la légalité des peines (I) et le principe d’égalité devant les charges publiques (II).
I.Sur la violation du principe de la légalité des peines
La dérive de la majoration de 25% par rapport à son objet initial conçu par le législateur en modifie subrepticement la nature : elle était un impôt, elle devient une punition. La majoration n’est plus une correction arithmétique et de facto, elle est une stigmatisation fiscale de certains actes. Ce qui est la définition même de la sanction en droit fiscal (Gutman, sanctions fiscales et Constitution in Nouveaux Cahiers de Droit constitutionnel n°33, Octobre 2011).
Il y a là un véritable détournement de la loi qui n’avait pas conçu cette majoration comme un outil punitif de lutte contre la fraude et l’évasion fiscale. Le Conseil Constitutionnel l’a explicitement relevé dans une décision de 2017, lorsqu’il a écarté l’application de la majoration aux contributions sociales. Les magistrats ont jugé que : « Il ressort des travaux préparatoires de cette dernière loi que, pour l’établissement des contributions sociales, cette majoration de l’assiette des revenus en cause n’est justifiée ni par une telle contrepartie, ni par l’objectif de valeur constitutionnelle de lutte contre la fraude et l’évasion fiscales,ni par aucun autre motif »(7 juill. 2017, n° 2017-643/650 QPC, cons.16).
Seule la loi a le pouvoir d’établir des peines strictement et évidemment nécessaires. Le principe constitutionnel de la légalité des peines est méconnu.
L’application de la majoration contrevient à la fois aux prescriptions de l’article L 80 D du LPF et à la garantie des droits : toute sanction fiscale doit être motivée, l’administrationdoit faire connaître au contribuable concerné la sanction qu’elle se propose d’appliquer, les motifs de celle-ci et la possibilité dont dispose l’intéressé de présenter dans ce délai ses observations. La sanction doit être modulée, proportionnée.

1. Sur la violation du principe d’égalité devant les charges publiques

Dans sa décision précitée du 7 juillet 2017, le Conseil Constitutionnel a jugé que l’application de la majoration de 25% aux contributions sociales assises sur les rémunérations occultes constituait une violation du principe d’égalité devant les charges publiques : « Les dispositions contestées ne sauraient, sans méconnaître le principe d’égalité devant les charges publiques, être interprétées comme permettant l’application du coefficient multiplicateur de 1,25 prévu au premier alinéa du 7 de l’article 158 du code général des impôts pour l’établissement des contributions sociales assises sur les rémunérations et avantages occultes mentionnés au c de l’article 111 du même code ».
Dans son commentaire, le Conseil Constitutionnel a explicité sa position : «A la différence de l’IR, pour lequel cette majoration compensait globalement la baisse des taux du barème les prélèvements sociaux sur ces revenus ont été augmentés par la loi du 30 Décembre 2005, par rapport à l’état du droit antérieur ».
Autrement dit, les prélèvements sociaux ne pouvaient être majorés puisqu’ils étaient augmentés par ailleurs. Il en va exactement de même pour le calcul de l’IR sur les revenus 2014 et suivants des rémunérations et avantages occultes. Le cumul de la majoration et de l’augmentation n’est pas juridiquement possible parce qu’il contrevient à l’article 13 de la Déclaration de 1789 et ce à un double titre : d’une part, la rupture d’égalité avec les autres titulaires de revenus mobiliers, bénéficiant autrefois de la décote de 20% n’est plus justifiée par un intérêt général quelconque ; d’autre part, la contribution devient confiscatoire.
Les personnes concernées sont celles qui sont poursuivies sur le fondement de l’article 111 c à e, ou de l’article 123 bis et de l’article 109 du CGI, pour des revenus perçus en 2014 et lors des années ultérieures .Les cas sont ainsi très variés : rémunérations et avantages occultes,rémunérations excessives,bénéfices ou revenus provenant de participations dans des structures étrangères soumises à un régime fiscal privilégié,revenus réputés distribués à la suite d’une rectification des résultats de la société distributive,dépenses somptuaires…
 
Pour chacun de  ces contribuables, notre service contentieux a mis au point une stratégie leur permettant de faire valoir avec le plus d’efficacité possible la garantie des droits fondamentaux.