(CE 14 avril 2022, n° 455943)

Le droit d’imposer, octroyé à un Etat de manière non exclusive par une convention fiscale, ne retire pas à l’autre Etat signataire cette même faculté. C’est ce que rappelle le Conseil d’Etat à propos du traitement d’une plus-value immobilière réalisée au Brésil par un résident français dans une décision du 14 avril 2022 très pédagogique qui nous a semblé pour cette raison intéressante à commenter.

Après avoir rappelé que la Convention fiscale conclue entre la France et le Brésil tendant à éviter les doubles impositions en matière d’impôt sur le revenu, signée le 10 septembre 1971, s’appliquait aussi bien à l’impôt sur le revenu qu’aux prélèvements sociaux, le Conseil d’Etat réexplique de manière limpide la méthode de lecture d’une convention internationale, à savoir qu’il y a lieu de… « se placer d’abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l’imposition contestée a été valablement établie et, dans l’affirmative, sur le fondement de quelle qualification. Il lui appartient toutefois ensuite, (…) de déterminer (…) d’office, si cette convention fait ou non obstacle à l’application de la loi fiscale ».

Au cas particulier, l’article 4 A du Code général des impôts permet à la France d’assujettir à l’impôt sur le revenu les contribuables résidents français à raison de l’ensemble de leurs revenus, dont notamment les plus-values immobilières réalisées dans le cadre de la cession de parts d’une société dont l’actif est principalement constitué de biens immobiliers situés au Brésil.

Le Brésil étant, en application de sa loi interne, également compétent pour imposer de tels revenus, il est donc nécessaire de se tourner vers la Convention franco-brésilienne pour connaître les modalités d’élimination de la double imposition.

La Convention franco-brésilienne, qui assimile les plus-values de cession de parts de sociétés à prépondérance immobilières à des plus-values immobilières, prévoit, en son article 13, que… « les gains provenant de l’aliénation des biens immobiliers ou de l’aliénation de parts ou de droits analogues dans une société dont l’actif est composé principalement de biens immobiliers sont imposables dans l’Etat contractant où ces biens immobiliers sont situés ».

Le Conseil d’Etat rappelle que cet article n’a… « ni pour objet, ni pour effet d’exclure toute possibilité, pour l’Etat dont le contribuable est résident, d’imposer également ces gains ». En effet, l’imposition exclusive par l’Etat de situation du bien immobilier ne peut être déduite que par l’utilisation de la proposition « ne (…) que » présente certes dans de nombreuses conventions fiscales, mais pas dans celle-ci.

Le mécanisme d’élimination de la double imposition grevant les gains immobiliers se trouve à l’article 22 de la Convention, et plus particulièrement au c. du 2. qui accorde à la France le droit d’attribuer au contribuable français ayant supporté un impôt brésilien sur son gain immobilier de source brésilienne un crédit d’impôt égal à l’impôt brésilien, dans la limite de l’impôt français.

Le montant total des impôts payés par le contribuable sera donc plafonné au montant de l’impôt français, sous réserve que l’impôt brésilien y soit inférieur, ce qui signifie en pratique que le contribuable sera soumis à l’impôt sur sa plus-value immobilière au taux le plus élevé des deux Etats.

Le contribuable résident français réalisant un gain immobilier au Brésil devra remplir ses obligations fiscales déclaratives dans les deux pays, même si l’acte de vente est réalisé au Brésil.

Si au Brésil, la plus-value sera soumise à l’impôt selon les modalités prévues par son droit interne, en France, il faudra également calculer le montant de la plus-value immobilière selon les règles françaises (le montant de la plus-value pouvant ainsi être différent de celui calculé selon les règles brésiliennes) et le reporter sur un formulaire 2048 IMM (cession de bien immobilier) ou 2048 MM (cession de parts de société à prépondérance immobilière). Rappelons à cet égard que conformément à la jurisprudence (par exemple, CE 9 décembre 2021, n° 439987), la plus-value doit être déterminée en convertissant en euro tant le prix d’acquisition que le prix de cession, ce qui inclut mécaniquement le gain comme la perte de change.

Le formulaire idoine devra ensuite être déposé par le contribuable dans le mois suivant la cession au service de l’enregistrement dont il dépend. Pour réaliser cette formalité, il n’est pas nécessaire de faire appel à un notaire dès lors que le bien immobilier n’est pas situé en France. Il faudra en outre justifier impérativement par tout document le montant de l’impôt payé au Brésil pour pouvoir bénéficier du crédit d’impôt.

L’année suivant la cession, le contribuable ne devra pas oublier de reporter le montant de la plus-value immobilière réalisée sur sa déclaration d’impôt sur les revenus (sur les formulaires déclaratifs 2042 C et 2047).

Notre cabinet est à votre disposition pour vous accompagner dans vos obligations déclaratives, que la plus-value concerne un bien au Brésil (notre équipe compte deux lusophones) ou ailleurs.